简论注册会计师诚信的重塑

    诚信问题是全社会高度关注的焦点之一，其中注册会计师诚信问题对企业发展乃至国民经济健康发展都有很大影响，深入探讨注册会计师诚信重塑有着重要的现实意义。注册会计师诚信是指独立审计人员按独立审计准则的要求，如实地签证企业所提供的财务报表，忠诚地为会计信息使用者服务。诚信是开展独立审计业务，确保审计质量，并使注册会计师行业得以健康发展的保证。诚信是立业之本，没有了注册会计师的诚信，独立审计也就失去了存在的意义。

    切实解决有效委托者缺乏而产生的监督不力问题

    注册会计师诚信机制从来就不会自发地发生作用，而是需要借助于一定的制度安排，对注册会计师的有效监督则是实现注册会计师诚信的一项重要制度安排。对注册会计师诚信的监督主要来自委托方。在委托代理契约关系中，由于存在信息的不对称，委托方处于信息劣势地位，注册会计师审计就是为了有效地保护委托方的利益，弥补委托方信息劣势，注册会计师的诚信是弥补委托方信息劣势的有效保证。委托方必然要求注册会计师坚持诚信原则，因此，来自委托方的监督促使注册会计师履行诚信原则。

    而就我国目前情况看，不同程度地存在着由于有效委托者缺乏而产生的监督不力的问题。这主要表现在：①委托方的不确定性。我国的证券市场尚属发展时期，有许多制度还很不完善，很多投资者购买股票并非是为了投资，而是获取利差，从动机上来说，这些投资者不是严格意义上的投资者，而是投机者。由此使委托方具有高度的流动性，即今天他们是某企业的委托方，明天可能就不再是，这就造成了委托方只关心今天作为委托方企业的业绩。而注册会计师的不诚信行为，往往有利于企业获取眼前利益而损失长远利益，这一点，在大多数情形下有利于当期的委托方，也正因为如此，注册会计师诚信的缺失获得了大多数委托方的默认。②委托者的改变。我国大多数企业的审计委托者已不是原来意义上的委托者（即股东或董事会），而是公司的管理者，管理的不诚信是影响注册会计师诚信度的重要原因。③大股东与委托者的目标和利益的不一致性。相对而言，大股东既是实施监督的主要受益者，又是企业风险的主要承担者。然而，在我国目前占主导地位的国有大中型企业中，国有股和国有法人股股东的权利和义务主要是由政府部门的政府官员来行使，由于他们目标的不一致性，如股东追求股利最大化，而政府官员则追求政绩最大化；收益的不同，如股东享有剩余索取权，他们可以直接从监督中受益，而政府官员的收入则是固定的，他们的收入不与监督的有效性挂钩；承担的风险不同，企业经营失败，损失要由股东承担，而政府官员则不会因此而遭受直接损失，为此，委托者不可能对注册会计师的诚信履行实行有效的监督。没有了来自委托方持之以恒的督促，注册会计师诚信就失去了动力和压力，诚信的缺失就成一种必然。应该说有效委托者的缺乏使监督无效，从而使注册会计师诚信沦丧的重要原因。

    解决有效委托者缺乏这一问题，从长远来看，总体思路应该是实行国有股减持。因为国有股的转让或减持势必产生非国有的大股东，这些大股东要承担企业经营的风险和责任，

    并获取相应的利益，出于自身利益的考虑，这些投资者（委托人）一般来说是最有积极性，也最有能力控制企业，对企业的长远利益也是最关心的，来自委托人持之以恒的对诚信要求的压力可以重新产生，这有助于注册会计师诚信的重塑。同时，还应建立诚信档案，加强社会监督。诚信原则的履行不仅需要有来自委托人的监督，还需要借助于社会的监督，而建立诚信档案是加强注册会计师诚信的社会监督的一个重要手段。要加快建立企业、中介机构和个人的信用档案，使有不良行为记录者付出代价，名誉扫地，直至绳之以法。

    完善有关法规制度，加大对不诚信行为的处罚力度

    利益驱动是注册会计师不诚信的根本原因。我国注册会计师行业的收入与其所承担的风险不相适应，审计收费普遍偏低，出于对自身利益的追求，注册会计师会想方设法来提高其收入。而注册会计师的不诚信行为可以使他们获得比诚信高得多的利益。这首先是由于有效委托者的缺乏，使得对注册会计师诚信原则履行的监督乏力，更甚之，有些委托者为获取个人的利益，对注册会计师施以高额贿赂，使其丧失诚信操守。其次，我国现有的《公司法》、《注册会计师法》、《证券法》等有关法规对注册会计师的不诚信行为的处罚威慑力不够，体现在对经济赔偿的处罚规定较少，不全面；对刑事处罚的规定不够明确；即便是强调得比较多的行政处罚，也留有了很大的操纵空间，再加上执法的力度不大，如发生在我国的深原野、琼民源、银广厦事件等，均未有明确的结论。所有这些，都预示着不诚信的成本过低而收入相对较高，这在很大程度上诱使注册会计师不诚信行为产生，与此同时也反映了法律的不健全。也正是因为法律的不健全，处罚得不严厉，导致注册会计师诚信缺少外部制度的保证。

    我国可能是没有委托人契约关系条件下注册会计师诚信缺失的典型，在国有股减持尚需时日的条件下，解决目前我国有效委托者缺乏带来的诚信缺失问题，最为有效的方法就是完善有关法规制度，加大对注册会计师不诚信行为的惩罚力度。首先，应不断完善以《会计法》为中心的会计法规体系，包括《中国注册会计师法》、《证券法》等，防止有关人员钻法规的空子，对有关处罚条款的规定应尽可能少留余地，以防违规者和执法者对处罚权的非善意操纵，减少经济租金的产生。第二，加大对注册会计师不诚信的处罚力度，使不诚信的违法成本远远大于其所得，并使不诚信者永远不能重回注册会计师行业，对于造成严重后果的必须追究刑事责任，对不诚信会计师事务所应实行退出机制。第三，民事赔偿机制犹如一场球赛的裁判，确保游戏的有序进行。民事赔偿机制的建立和完善，可以有效地防止管理者和注册会计师不诚信行为的发生，有利于公民合法财产权利的保护和证券市场的有序运行。第四，加大执法的力度，执法部门对注册会计师不诚信行为需承担的民事和刑事责任应严格依法进行追究，不徇私情。只有这样，才能对失信行为进行有效的惩罚，使注册会计师自觉地遵守诚信的职业道德。

    制订最低收费标准，限制审计市场的过度竞争

    注册会计师审计行业的特殊性决定了其不能采取像其他服务行业一样的价格竞争。因为这一竞争会使注册会计师可能通过不正当的手段取得客户，从而使不诚信的行为发生，如为了争取客户不得不压价，从而不得不在风险防范和审计任务上作出让步，或者不得不接受客户的不合理要求和限制。所有这些都会影响审计质量，从而影响注册会计师行业的公信度。有关专家的调查分析表明：我国注册会计师审计市场的集中度很低，2000年我国上市公司审计业务的前20名的市场集中度为64.21%.我国的审计收费水平在总体上是相当低的，2001年和2000年审计收费占资产比例均值分别为0.0412%和0.0366%.所有这些说明了我国的审计市场存在着过度的竞争。最新的相关调查数据没有看到，但基本上不会有太大的变化。这种低集中度也是导致我国事务所独立性不高，违规操作频繁出现和注册会计师不诚信行为的重要原因之一。

    我国的审计市场存在的过度竞争现象导致必要审计费用的降低，影响注册会计师审计的质量，从而影响到注册会计师诚信原则的履行。西方高度集中的审计市场是经历了长期的市场淘汰机制的作用。就我国目前的状况，如果通过市场机制的作用进行优胜劣汰，需要一个较为漫长的过程，况且，我们的审计市场机制还很不健全，存在着“劣币驱逐良币”的现象，这一过程则会更加漫长。针对这一现实，我们认为，为今之计，就是应由注册会计师协会对审计收费制订一个最低标准，所有提供审计服务的事务所都必须按这一标准收费，否则，应视为无效的审计服务。这一标准的确定应充分考虑必要审计程序所需的费用，以及事务所的合理利润，使注册会计师及事务所认识到：违规、不诚信所获得的收益远不足以补偿因违规所承担的风险和奉行诚信原则的高质量审计服务所获得的收益。这样，可以从审计收费这一环节来遏制审计市场的恶性或过度竞争，从而为注册会计师诚信的建立提供经济上的保证。

    加强诚信教育，提高注册会计师队伍的整体素质

    注册会计师诚信的缺失，还源自注册会计师整体素质不高。从业务素质上来看，符合注册会计师执业资格要求的人数增长速度远低于审计市场的发展要求。这从历年的注册会计师资格考试中可以看出，通过的比率很低；从品质素质来看，注册会计师的法律地位和特性决定了其应具有比一般会计人员诚信度更高的职业道德要求。然而，在当前的诚信危机中，有许多注册会计师由于受到利益的诱惑，可以不顾注册会计师应有的职业道德而铤而走险，背离了独立、客观、公正的原则，充当了“助纣为虐”的角色。

    随着我国对外开发的不断深入，国外尤其是西方的文化思想观念在不断地影响和冲击着我国古老的文化和观念。可以说，我国正处在老的、已有的思想文化及观念已经动摇，新的文化及观念尚未建立的阶段，各种思想、文化，各种行为交织存在。因此，在注册会计师的后续教育中，不仅要强调对注册会计师相关执业技能的培训和提高，更要注重职业道德的教育，不断地强化他们的诚信意识。对在校的会计专业学生，也应开设有关会计职业道德或诚信的专题讲座，使学生在从事会计和注册会计师工作之前，牢固地树立起诚信的观念，使诚信原则成为我们会计界人人所崇尚的道德风尚，并牢牢地扎根于我国会计思想文化观念中，塑造诚实守信的价值观，使所有注册会计师人员真正做到“诚信为本，操守为重”。

                                                                  （作者系江西财经大学教授）